A
Substituição Tributária é o regime pelo qual a responsabilidade pelo ICMS
devido em relação às operações ou prestações de serviços é atribuída a outro
contribuinte.
Lei estadual poderá atribuir a contribuinte do imposto ou a depositário
a qualquer título a responsabilidade pelo seu pagamento, hipótese em que
assumirá a condição de substituto tributário.
Assim
temos na legislação duas modalidades de contribuintes:
Contribuinte Substituto: é aquele eleito para efetuar a
retenção e/ou recolhimento do ICMS; e Contribuinte
Substituído: aquele que, nas operações ou prestações antecedentes ou
concomitantes é beneficiado pelo diferimento do imposto e nas operações ou
prestações subseqüentes sofre a retenção.
A responsabilidade poderá ser atribuída em relação ao imposto incidente
sobre uma ou mais operações ou prestações, sejam antecedentes, concomitantes ou
subseqüentes, inclusive ao valor decorrente da diferença entre alíquotas
interna e interestadual nas operações e prestações que destinem bens e serviços
a consumidor final localizado em outro Estado, que seja contribuinte do
imposto.
A atribuição de responsabilidade dar-se-à em relação a mercadorias, bens
ou serviços previstos em lei de cada Estado.
A adoção do regime de substituição tributária em operações
interestaduais dependerá de acordo específico celebrado pelos Estados
interessados.
O
contribuinte substituto para cálculo e recolhimento do ICMS da substituição
tributária observará as normas da legislação da unidade da Federação de destino
da mercadoria.
O imposto
retido pelo contribuinte substituto deverá ser recolhido por meio da Guia
Nacional de Recolhimento de Tributos Estaduais – GNRE. Deverá ser utilizada
GNRE especifica para cada Convênio ou Protocolo, sempre que o contribuinte
substituto operar com mercadorias sujeitas ao regime de substituição tributária
regido por normas diversas.
O
contribuinte substituto para cálculo e recolhimento do ICMS da substituição
tributária observará as normas da legislação da unidade da Federação de destino
da mercadoria.
Quando se
aplica
O regime
da sujeição passiva por substituição tributária aplica-se nas operações
internas e interestaduais em relação às operações subsequentes a serem
realizadas pelos contribuintes substituídos.
Ressalte-se
que, nas operações interestaduais, em relação a algumas mercadorias, a sujeição
ocorre, também, quanto às entradas para uso e consumo ou ativo imobilizado
desde que o destinatário das mercadorias seja contribuinte do ICMS e nestes
casos não incidirá na operação a margem presumida, pré-definida pelo Governo,
na base de cálculo do regime da ST. (Arts. 6º e 9º, parágrafo 2º, da Lei
Complementar nº 87/96)
Quando
não se aplica
Não se
aplica a Substituição Tributária :
a) – às
operações que destinem mercadorias a sujeito passivo por substituição da mesma
mercadoria. Ex.: saída de fabricante de lâmpada para outra indústria de
lâmpada;
b) – às
transferências para outro estabelecimento, exceto varejista, do sujeito passivo
por substituição, hipótese em que a responsabilidade pela retenção e
recolhimento do imposto recairá sobre o estabelecimento que promover a saída da
mercadoria com destino a empresa diversa;
c) – na
saída para consumidor final, salvo se a operação for interestadual e o destinatário
contribuinte do ICMS;
d) – à
operação que destinar mercadoria para utilização em processo de
industrialização.
Mercadorias
sujeitas a Substituição Tributária
Entre as
mercadorias cuja sujeição nas operações foi determinada por
Convênios/Protocolos subscritos por todos os Estados e/ou por uma maioria
podemos citar:
a) –
fumo;
b) –
tintas e vernizes;
c) –
motocicletas;
d) –
automóveis;
e) –
pneumáticos;
f) –
cervejas, refrigerantes, chope, água e gelo;
g) –
cimento;
h) –
combustíveis e lubrificantes;
i) –
material elétrico.
Existem,
também, mercadorias que foram objetos de Protocolo subscrito apenas por algumas
Unidades da Federação que estão sujeitas ao regime da substituição tributária
apenas em operações interestaduais:
a) –
discos e fitas virgens e gravadas;
b) –
bateria;
c) –
pilhas;
d) –
lâminas de barbear;
e) –
cosméticos;
f) –
materiais de construção.
Base de Cálculo
A Lei
Complementar nº 87/96 em seu artigo 8º, ao tratar do regime de sujeição passiva
por Substituição, determina que a Base de Cálculo (BC) será o valor
correspondente ao preço de venda a consumidor acrescido do valor do frete, IPI
e demais despesas debitadas ao estabelecimento destinatário, bem como a parcela
resultante da aplicação (sobre esse total) do percentual de valor agregado
(margem de lucro). Esse percentual é estabelecido em cada caso de acordo com as
peculiaridades de cada mercadoria.
BC = (Valor mercadoria + frete +
IPI + outras despesas) x margem de lucro
Margem de
valor agregado
A margem
de valor agregado será determinada com base em preços usualmente praticados no
mercado, obtidos por levantamento, ainda que por amostragem ou através de informações
e outros elementos fornecidos por entidades representativas dos setores,
adotando-se a média ponderada dos preços coletados. A mercadoria submetida ao
regime de substituição tributária em operação interestadual terá a margem de
valor agregado estabelecida em Convênio ou Protocolo.
Forma de
Cálculo
Como o
contribuinte substituto pratica o fato gerador ao promover a saída das
mercadorias de seu estabelecimento e, pela sistemática do regime, paga o ICMS
em relação aos fatos geradores futuros praticados pelos contribuintes
substituídos, sabemos que este terá:
a) – o
ICMS da operação própria;
b) – o
ICMS das operações subsequentes.
Consideramos,
para fins de exemplificação, uma operação realizada por um fabricante de
refrigerantes estabelecido no Estado do Piauí com destino a um cliente localizado
no Piauí, cujo valor da venda é de R$ 1.000,00 e com IPI calculado a uma
alíquota de 15%, teremos:
ICMS da
operação própria: R$ 1.000,00 x 17% (origem PI destino PI) = R$ 170,00
Base
cálculo da ST: R$ 1.000,00 + R$ 150,00 (IPI) + 40% (margem de valor agregado) =
R$ 1.610,00
R$
1.610,00 x 17% (alíquota interna praticada no Estado do PI) = R$ 273,70
Como, de
conformidade com o citado, o valor do imposto substituição será a diferença
entre o calculado de acordo com o estabelecido no subitem “Base de cálculo da
ST” e o devido pela operação normal do estabelecimento que efetuar a
substituição tributária, teremos :
R$ 273,70
– R$ 170,00 = R$ 103,70
O
ICMS-Substituição (ICMS-ST), também denominado imposto retido, ao contrário do
ICMS normal, que se encontra embutido no preço, será cobrável “por fora” do
destinatário, como permitem os Convênios e Protocolos específicos.
Legalidade da Substituição
Tributária
Tem-se
verificado um número crescente de contribuintes ingressando em juízo contra a
substituição tributária. O fisco, através desta prática, arrecada o tributo
antes da venda da mercadoria ao consumidor final, sendo o substituto
tributário, portanto, aquele que, mediante disposição prevista em lei, é
compelido ao recolhimento integral do imposto, passando a ser por ele
responsável, em lugar do contribuinte substituído, ou seja, o contribuinte
natural é excluído do pólo passivo da obrigação tributária. O contribuinte
natural, então, passa a ser o substituído e o substituto tributário torna-se
responsável, tomando o seu lugar.
O Supremo
Tribunal Federal (STF) considerou legítima e, portanto, constitucional, a
cobrança antecipada do ICMS das concessionárias de veículos, numa decisão cujo
fundamento apresenta caracteres muito mais políticos que jurídicos. Desta
feita, o relator do recurso no STF, ministro Ilmar Galvão, entendeu possível a
ocorrência da substituição tributária pois tal procedimento "evita a
sonegação e auxilia a fiscalização".
Não pode haver
dúvidas de que a substituição tributária não obstante prevista genericamente
nos arts. 121 e 128 do Código Tributário Nacional, quando se dá "para
frente" (ou progressivamente), é manifestamente inconstitucional, ao
contrário daquela que ocorre "para trás" (ou regressivamente), esta
sim, a meu ver, de acordo com a vigente Constituição Federal de 1988 (CF/88).
A
inconstitucionalidade da substituição tributária pode ser verificada uma vez
que afronta, principalmente, dois princípios consagrados no Direito Tributário
e expressos na Constituição da República, quais sejam, o da legalidade e o da
vedação ao confisco. O primeiro, previsto no art. 150, I da CF/88, é afrontado,
pois se não há fato gerador previsto em lei que possa dar origem à obrigação
tributária, e o subseqüente crédito tributário, momento pelo qual o tributo
passa a ser exigível, não pode haver cobrança de qualquer tributo. Somente a
lei, em sentido estrito, pode definir a obrigação tributária, sendo que esta
não pode ser fictícia, irreal, e assim o será se baseada, como ocorre na
substituição tributária, em fato gerador fictício, inexistente, o que leva a se
concluir pela violação do referido princípio da legalidade.
Outro
princípio a sofrer violação, dentre outros, é o da não confiscatoriedade,
previsto no art.150, IV da CF/88, posto que se a cobrança de tributo sem fato
gerador hábil e existente é indevida, o patrimônio do contribuinte será lesado
injustificadamente e, portanto, a sua propriedade restará ameaçada, pois
passível de diminuição ilegítima, sem causa, o que caracteriza verdadeiro
confisco.
Não me
parece justo que a Administração Tributária, ante ao fato de não dispor de
meios suficientes para uma devida fiscalização sobre a arrecadação dos impostos
que lhe são devidos, utilize-se da substituição tributária em detrimento das
garantias dos contribuintes, mediante atropelo a caros e consagrados princípios
de índole constitucional-tributária.
Cabe
portanto ao fisco a procura de meios para o desenvolvimento dos seus trabalhos
de fiscalização e arrecadação, que não a custa do contribuinte, principalmente,
quando tal prática acaba se confrontando com princípios dispostos na Carta
Magna.
É
louvável a iniciativa do fisco em criar mecanismos para o combate à sonegação,
mas que o faça por meios legítimos e que não se constituam em ônus mesmo
àqueles que realizam suas atividades administrativas e empresariais de forma
regular.
José Corsino Raposo Castelo Branco (Advogado e Contador)
